甲生前為人作保，擔任其好友乙向丙借款 5 千萬之保證人，清償期為 110 年 12 月 15 日。甲在 110 年 2 月 9 日死亡，其子丁繼承其遺產。丁向國稅局申報遺產稅時，主張其遺產總額應扣除甲生前所負之該筆保證債務。但國稅局則以該筆主債務尚未屆清償期，故丁於繼承時尚未確定代負履行之責，乃將該筆保證債務剔除。國稅局核定丁遺產稅之處分於 110 年 8 月 8 日送達，丁於收受該處分書後隨即繳納遺產稅。其後乙於上開債務清償期屆至後並未清償，且逃往外國不知去向。丙就乙之財產強制執行無效果，乃請求丁代負履行責任。丁於代負清償該筆 5 千萬之債務後，深感自己繳了太多遺產稅。請問丁得否請求國稅局依據行政程序法重開程序之規定，重新核定其遺產稅額？（25 分） .
一、丁是否符合程序再開的要件？
（一）「#行政處分於法定救濟期間經過後」之要件：
1. 可以討論有無立法錯誤，而應納入全部具有 #形式存續力 可能之爭議 --> 即有學說主張，本條不應只包含法定救濟期間經過，還應包含「人民放棄救濟權利」、「敗訴確定」等各式促成形式存續力之情形，皆有主張程序再開的可能。
2. 縱不討論上述爭議，我們從題旨可以知道「核定處分」是110/8/8送達，而丁是在110/12/15之後才代負履行責任，進而想要申請程序再開。故於丁想要申請程序再開之當下（110/12/15之後），應已經 #罹於訴願期間，#符合行政處分於法定救濟期間經過後之要件。 .
（二）行政程序法第128條第1項第2款「#發生新事實或發現新證據者」之要件：
1. 此款規定之一般爭點（不贅述）
（1）此款規定之「新事實」與行政程序法第128條第1項第1款「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」之差異為何？
（2）「新證據」之修法重點為何？ .
2. 此款規定之特別爭點（#本題重點！）到底有無符合新事實或新證據之要件？
最高行政法院105年度判字第526號判決：
（1）判決重點：「處分後關於保證債務之執行事實」且「繼承人向主債務人求償，或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者」，可能得為 #新事實新證據。#故繼承人得以該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務而向被上訴人申請變更原核課處分， .
（2）#判決節錄：
「......遺產稅之核課，係以「被繼承人死亡時」之事實及法律狀態為據。另依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於核課處分之法定救濟期間經過後，向稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分；且所謂「發生新事實或發現新證據」，就遺產稅之核課而言，依其文義，自係指原核課處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據，#是納稅義務人固不得援引本款所稱之發生新事實主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，#惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。又連帶保證人固與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，惟依民法第739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承人生前擔任連帶保證人所負之債務，#若於繼承開始時主債務人已處於清償不能之狀態且連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者應得認該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務，而合致上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定「被繼承人死亡前未償之債務」」之要件，至於「具有確實證明」，#自得以原核課遺產稅處分之法定救濟期間經過後發生之新事實或發現之新證據為證明方法。」 . 「被上訴人（編按：行政機關）於初核時係以本件被繼承人因擔任中泉公司對外借貸之連帶保證人致遭查封拍賣之房地產，#尚未拍定而暫否准自遺產總額扣除系爭連帶保證債務，則事後被繼承人之遺產 #如遭拍定用以清償中泉公司之主債務的新事實發生，且 #繼承人向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，揆諸前開規定及說明，即 #得以該連帶保證債務於求償不能的範圍內屬確定之未償債務而向被上訴人申請變更原核課處分...認定上訴人之主張不符合行政程序法第128條第1項第2款規定「發生新事實或發現新證據」之要件，容嫌速斷，亦有未洽。」 .
3. 自上述實務見解可知，丁得基於「#丙就乙之財產強制執行無效果」且「#丁向主債務人乙求償已無可能性者（乙逃往外國不知去向）」作為適格的「#新事實新證據」之要件，而得申請行政程序法第128條之程序再開。 .
二、小結：
綜上所述，「核定處分」已經法定救濟期間經過；又丁得基於「丙就乙之財產強制執行無效果」且「丁向主債務人乙求償已無可能性者（乙逃往外國不知去向）」作為適格的「新事實新證據」之要件；且丁自題旨亦難看出有何重大過失之情事。故 #丁應得申請行政程序法第128條之程序再開。
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三、附帶一提，本件丁可以直接提起 #一般給付訴訟，請求公法上不當得利嗎？
--> 基於 #行政程序法第110條第3項 行政處分效力之實質存續力在處分有效時，處分內容仍拘束當事人。丁原則應不得為之，否則將使處分效力流於空談，且一般給付訴訟亦會失去「#備位性」。換言之，僅有在沒有處分存在（無核稅處分之自繳稅款情形）或處分未生效（如處分未合法送達）時，對於溢繳稅款之公法上不當得利，人民始得逕以一般給付訴訟請求。
故若許原告逕行提起一般給付訴訟，則無異架空 #行政處分之效力、#訴願前置主義、#處分廢棄法制，以及 #撤銷或課予義務訴訟之要件設計，一切皆落入一般給付訴訟領域。
四、#最高行政法院105年度判字第526號判決 連結：
https://judgment.judicial.gov.tw/FJUD/data.aspx?ty=JD&id=TPAA,105%2c%e5%88%a4%2c526%2c20161013%2c1
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